4.4 Verrekening van verliezen

voegings-
tijdstip

Een ingewikkeld onderwerp binnen de fiscale-eenheidsregeling is de verrekening van compensabele verliezen van de fiscale-eenheidsmaatschappijen ‘over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen’. Het voegingstijdstip is het moment waarop een bv of andere maatschappij onder een fiscale eenheid komt te vallen. Op het ontvoegingstijdstip verdwijnt de maatschappij uit de fiscale eenheid.

4.4.1 Voorwaarden

voorvoegingsverlies

Vanzelfsprekend zul je een voorvoegingsverlies van een onderneming die tot de fiscale eenheid behoort, graag willen verrekenen met latere winsten van de fiscale eenheid (voorwaartse verliesverrekening). De belangrijkste voorwaarden voor verrekening van een voorvoegingsverlies zijn dat:

• de fiscale eenheid in het desbetreffende jaar een winst moet hebben gerealiseerd;
• de onderneming die het voorvoegingsverlies heeft staan, in het desbetreffende jaar een eigen winst heeft, waarmee het verlies kan worden verrekend.

voorvoegingswinst

winstsplitsing

Het is ook mogelijk om een verlies van een fiscale eenheid te verrekenen met de voorvoegingswinst van een gevoegde onderneming (achterwaartse verliesverrekening). Om de exacte verliesverrekening te kunnen bepalen, moet je de eigen winst of het eigen verlies van de betrokken vennootschap berekenen. Dit gebeurt volgens de regels van winstsplitsing. Hiervoor bereken je per vennootschap het resultaat om de voorvoegingsverliezen en -winsten te kunnen vaststellen.

4.4.2 Verliezen van vóór de samenvoeging

horizontale verrekening

Bij het verrekenen van verliezen van vóór het voegingstijdstip (voorvoegingsverliezen) van een dochter met winst van de fiscale eenheid, moet je eerst het resultaat van de fiscale eenheid berekenen. Je begint met het salderen van de jaarresultaten van de moeder en dochter(s) onderling (horizontale verliesverrekening). De winst die resteert, is het fiscale-eenheidsresultaat dat je kunt gebruiken voor het verrekenen van voorvoegingsverliezen (verticale verliesverrekening). Als het fiscale-eenheidsresultaat negatief is, kun je dus geen voorvoegingsverlies verrekenen. Pas als de fiscale eenheid een winst behaalt, is verrekening van voorvoegingsverliezen mogelijk. De behaalde winst begrenst het bedrag aan te verrekenen verlies. Je kunt namelijk nooit méér verlies verrekenen dan dat de fiscale eenheid aan winst heeft behaald.

Afzonderlijke maatschappijen

voegings-
tijdstip

winstsplitsing

zelfstandig

voorrang

Een andere hoofdregel, die hiervóór al kort aan de orde kwam, is dat je het voorvoegingsverlies van een dochter alleen kunt verrekenen met de fiscale-eenheidswinst voor zover de winst is toe te rekenen aan de betreffende dochter. Ook de verrekening van een fiscale-eenheidsverlies met de winst die een bv behaalde vóór het voegingstijdstip, kan alleen plaatsvinden voor zover het verlies is toe te rekenen aan de betreffende bv. Om de winst (of het verlies) aan een vennootschap toe te rekenen, wordt de methode van fictieve winstsplitsing gebruikt en die fictieve winstsplitsing speelt alleen bij verticale verliesverrekening. Dit houdt in dat de berekening van de resultaten van de afzonderlijke vennootschappen moet plaatsvinden alsof zij zelfstandig belastingplichtig zijn. Dit is dus een uitzondering op de regel dat de dochters in de moedervennootschap zijn opgegaan. Een fiscale eenheid kan overigens als nadeel hebben dat een voorvoegingsverlies minder snel tot verrekening leidt dan zonder een fiscale eenheid het geval zou zijn geweest. Dit komt door de regel dat horizontale verliesverrekening (in hetzelfde jaar) voorrang heeft ten opzichte van de verticale verliesverrekening (over verschillende jaren heen).

Voorbeeld

M bv, D bv en K bv vormen sinds 2024 een fiscale eenheid.

• Stap 1: Horizontale verliesverrekening

De resultaten van de drie bv’s worden in 2024 gesaldeerd. Het verlies van D bv mag zo veel mogelijk worden toegerekend aan M bv, omdat die zelfstandig geen verliesverrekeningsmogelijkheid heeft. Na de horizontale verliesverrekening zijn de resultaten als volgt:

• Stap 2: Het restantverlies van D bv van € 10.000 wordt verrekend met de winst van K bv.

• Stap 3: Verticale verliesverrekening. De winst van K bv uit 2024 wordt verrekend met het verlies uit 2023.

De fiscale eenheid moet na de horizontale en verticale verliesverrekening VPB betalen over een resultaat van € 25.000.

4.4.3 Uit de fiscale eenheid

Vanaf het ontvoegingstijdstip (het moment waarop een vennootschap uit de fiscale eenheid stapt) mag de dochter haar voorvoegingsverliezen verrekenen die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid nog niet zijn verrekend.

Verliezen meenemen

gezamenlijk verzoek

bewijslast

Verder mag de dochtervennootschap de verliezen van de fiscale eenheid verrekenen die aan haar zijn toe te rekenen. Rechtbank Zeeland-West-Brabant benadrukte in 2021 dat er dan moet worden voldaan aan de volgende voorwaarden:

• moeder en dochter moeten hiertoe een gezamenlijk verzoek indienen bij de Belastingdienst; en
• op moeder- en dochtermaatschappij rust de bewijslast dat die verliezen inderdaad aan de dochter zijn toe te rekenen.

Volgens het beleid moeten óf alle verliezen van de dochter meegaan óf geen. Een tussenweg, waarbij een deel van de verliezen meegaat, zou niet mogelijk zijn. Toch stemt de fiscus vaak in met een verzoek om de aannemelijk gemaakte verliezen mee te geven aan de dochter.

Verbonden verliezen

Een belangrijk aandachtspunt is dat verliezen verbonden moeten zijn aan een bepaalde vennootschap en niet aan een bepaalde activiteit. Verliezen die met een specifieke activiteit zijn geleden, kunnen daarom niet worden meegegeven aan de vennootschap die deze activiteit verkrijgt.

Afzonderlijke dochters

moment van ontvoegen

Houd ook in je achterhoofd dat je verliezen moet meegeven aan de afzonderlijke dochters en niet aan een opvolgende fiscale eenheid, ook niet als de verliezen uitsluitend afkomstig zijn van vennootschappen die deel uitmaken van die opvolgende fiscale eenheid. Bij (ver)koop van een dochter uit een fiscale eenheid, zijn de resultaten van de fiscale eenheid tot het moment van ontvoegen van belang voor het bepalen van de mee te geven verliezen aan de te ontvoegen dochter.

Toerekening

VPB-aangifte

toerekenen

Binnen de fiscale eenheid worden alle winsten en verliezen van de vennootschappen toegerekend aan de moeder, aangezien de VPB-aangifte voor haar rekening komt. Dit betekent dat je eventuele nog niet verrekende winsten en verliezen uit de voorgaande jaren bij verbreking van de fiscale eenheid toerekent aan de moeder. Onder voorwaarden kunnen verliezen echter worden meegegeven aan de dochter die deze verliezen heeft geleden. Dit kan interessant zijn als je de aandelen in de dochter verkoopt. Behaalt de nieuwe eigenaar met deze bv in de toekomst winst, dan kan hij deze nog niet verrekende verliezen mogelijk gebruiken. Hij kan zijn winsten dan verrekenen met de meegegeven verliezen.

Uitzondering

In principe mogen de moeder en de dochters hun eigen voorvoegingsverliezen na de ontvoeging verrekenen met behaalde winsten. Een uitzondering geldt voor de winst die door een vennootschap zelf is behaald, maar die door de overdracht van een vermogensbestanddeel feitelijk afkomstig is van een andere fiscale-eenheidsmaatschappij. In dat geval moet je de winst zuiveren van de ‘overgenomen’ winst.